1 - INTRODUÇÃO
Até 31.12.1996, o art. 43 da Lei 8981/19995, admitia que fossem registradas como custo ou despesa operacional as
importâncias necessárias à formação de provisão para créditos de
liquidação duvidosa.
Contudo, o art. 14 da Lei 9430/1996, revogou, a partir de 1º.01.1997, o mencionado dispositivo legal, e, desde então, os valores registrados a esse título passaram a ser indedutíveis para fins da apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), o que fez com que a maioria das empresas deixasse de constituir a referida provisão.
A despeito da vedação da constituição da provisão para fins fiscais, a legislação societária (art. 183 , I, "b" da Lei 6.404/1976, estabelece que, no balanço patrimonial, os direitos e títulos de crédito devem ser ajustados ao valor de realização, ou seja, para fins societários, a constituição da provisão permanece válida.
Tecnicamente, a constituição da provisão encontra respaldo, principalmente, quando se analisa o princípio contábil da prudência, o qual determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para à quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido - Resolução CFC 750/1993, art. 10 , caput).
Neste procedimento, além dos aspectos tributarios e fiscais,também enfatizamos as atualização dos novos parâmetros para fins de constituição das provisões conforme definidos pela Lei 13.097/2015, em vigor a partir de 08/10/2014.
Contudo, o art. 14 da Lei 9430/1996, revogou, a partir de 1º.01.1997, o mencionado dispositivo legal, e, desde então, os valores registrados a esse título passaram a ser indedutíveis para fins da apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), o que fez com que a maioria das empresas deixasse de constituir a referida provisão.
A despeito da vedação da constituição da provisão para fins fiscais, a legislação societária (art. 183 , I, "b" da Lei 6.404/1976, estabelece que, no balanço patrimonial, os direitos e títulos de crédito devem ser ajustados ao valor de realização, ou seja, para fins societários, a constituição da provisão permanece válida.
Tecnicamente, a constituição da provisão encontra respaldo, principalmente, quando se analisa o princípio contábil da prudência, o qual determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para à quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido - Resolução CFC 750/1993, art. 10 , caput).
Neste procedimento, além dos aspectos tributarios e fiscais,também enfatizamos as atualização dos novos parâmetros para fins de constituição das provisões conforme definidos pela Lei 13.097/2015, em vigor a partir de 08/10/2014.
2 - CRITÉRIOS PARA CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO
A provisão para créditos de liquidação duvidosa deve ser constituída
com base em análise dos créditos a receber, executada em conjunto com os
responsáveis pelo departamento de cobrança, com vistas a exercer um
julgamento adequado sobre a probabilidade de inadimplência por parte dos
clientes.
A provisão para créditos de liquidação duvidosa:
a) deve ser baseada na análise individual do saldo devedor de cada cliente, a ser efetuada e em conjunto com os responsáveis pelos setores de vendas e crédito e cobrança, de forma a exercer um julgamento adequado dos saldos incobrábeis;
b) deve ser devidamente considerada a experiência anterior da empresa com relação a prejuízos com créditos a receber. Essa análise pode ser feita por meio da comparação dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuízos reais ocorridos em anos anteriores na própria empresa;
c) devem ser também consideradas as condições de venda. A existência de garantias reais, por exemplo, anula ou reduz as perspectivas de perdas;
d) atenção especial deve ser dada às contas atrasadas e a clientes que tenham parte de seus títulos em atraso. Nesses casos, é importante a preparação de uma análise das contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com períodos anteriores.
A provisão para créditos de liquidação duvidosa:
a) deve ser baseada na análise individual do saldo devedor de cada cliente, a ser efetuada e em conjunto com os responsáveis pelos setores de vendas e crédito e cobrança, de forma a exercer um julgamento adequado dos saldos incobrábeis;
b) deve ser devidamente considerada a experiência anterior da empresa com relação a prejuízos com créditos a receber. Essa análise pode ser feita por meio da comparação dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuízos reais ocorridos em anos anteriores na própria empresa;
c) devem ser também consideradas as condições de venda. A existência de garantias reais, por exemplo, anula ou reduz as perspectivas de perdas;
d) atenção especial deve ser dada às contas atrasadas e a clientes que tenham parte de seus títulos em atraso. Nesses casos, é importante a preparação de uma análise das contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com períodos anteriores.
2.1 - O QUE DIZ COMITÊ PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS (CPC)
Segundo o item 66 da Orientação OCPC 03 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (aprovado pela Resolução CFC nº 1.199/2009
, e pela Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 1/2009) não admite a
constituição de provisões para perdas esperadas, ou seja, provisões para
perdas futuras para as quais não esteja associada a eventos passados.
No que diz respeito às provisões para créditos de liquidação duvidosa, a referida norma estabelece que somente deve ocorrer o reconhecimento de provisão para perdas por impairment (perda do valor recuperável dos ativos) quando houver evidências de que o montante do crédito não mais será recebido, no todo ou em parte.
Ainda segundo a referida norma, um ativo financeiro ou um grupo de ativos financeiros tem perda no seu valor recuperável, somente se, existir evidência objetiva dessa perda, como resultado de um ou mais eventos que ocorreram após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento de perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados do ativo financeiro ou do grupo de ativos financeiros que possa ser confiavelmente estimado.
Pode não ser possível identificar um único evento que tenha causado a perda no valor recuperável. Em vez disso, o efeito combinado de vários eventos pode ter causado a perda no valor recuperável. Por outro lado, as perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros, independentemente do grau de probabilidade, não devem ser reconhecidas.
A evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um grupo de ativos tem perda no valor recuperável inclui dados observáveis que chamam a atenção do detentor do ativo a respeito dos seguintes eventos de perda:
a) significativa dificuldade financeira do emitente ou do devedor;
b) quebra de contrato, tal como descumprimento ou atraso nos pagamentos de juros ou d o principal;
c) o emprestador ou financiador, por razões econômicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do tomador do empréstimo ou do financiamento, oferece ao tomador uma condição que o emprestador ou financiador de outra forma não consideraria;
d) torna-se provável que o devedor vá entrar em processo de falência ou outra reorganização financeira;
e) desaparecimento de mercado ativo para esse ativo financeiro devido a dificuldades financeiras ; ou
f) dados observáveis indicando que existe decréscimo mensurável nos fluxos de caixa futuros estimados de um grupo de ativos financeiros desde o reconhecimento inicial desses ativos, embora o decréscimo ainda não possa ser identificado com os ativos financeiros individuais do grupo, incluindo:
f.1) alterações adversas no status de pagamento dos devedores do grupo (por exemplo, número crescente de pagamentos atrasados ou número crescente de devedores de cartão de crédito que atingiram o seu limite de crédito e estão apenas pagando a quantia mínima mensal); ou
f.2) as condições econômicas nacionais ou locais que se correlacionam com os descumprimentos relativos aos ativos do grupo (por exemplo, aumento na taxa de desemprego na área geográfica dos devedores, decréscimo nos preços das propriedades para hipotecas de determinado setor, decréscimo nos preços do petróleo para ativos de empréstimo a produtores de petróleo, ou alterações adversas nas condições da indústria que afetem os devedores do grupo).
No que diz respeito às provisões para créditos de liquidação duvidosa, a referida norma estabelece que somente deve ocorrer o reconhecimento de provisão para perdas por impairment (perda do valor recuperável dos ativos) quando houver evidências de que o montante do crédito não mais será recebido, no todo ou em parte.
Ainda segundo a referida norma, um ativo financeiro ou um grupo de ativos financeiros tem perda no seu valor recuperável, somente se, existir evidência objetiva dessa perda, como resultado de um ou mais eventos que ocorreram após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento de perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados do ativo financeiro ou do grupo de ativos financeiros que possa ser confiavelmente estimado.
Pode não ser possível identificar um único evento que tenha causado a perda no valor recuperável. Em vez disso, o efeito combinado de vários eventos pode ter causado a perda no valor recuperável. Por outro lado, as perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros, independentemente do grau de probabilidade, não devem ser reconhecidas.
A evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um grupo de ativos tem perda no valor recuperável inclui dados observáveis que chamam a atenção do detentor do ativo a respeito dos seguintes eventos de perda:
a) significativa dificuldade financeira do emitente ou do devedor;
b) quebra de contrato, tal como descumprimento ou atraso nos pagamentos de juros ou d o principal;
c) o emprestador ou financiador, por razões econômicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do tomador do empréstimo ou do financiamento, oferece ao tomador uma condição que o emprestador ou financiador de outra forma não consideraria;
d) torna-se provável que o devedor vá entrar em processo de falência ou outra reorganização financeira;
e) desaparecimento de mercado ativo para esse ativo financeiro devido a dificuldades financeiras ; ou
f) dados observáveis indicando que existe decréscimo mensurável nos fluxos de caixa futuros estimados de um grupo de ativos financeiros desde o reconhecimento inicial desses ativos, embora o decréscimo ainda não possa ser identificado com os ativos financeiros individuais do grupo, incluindo:
f.1) alterações adversas no status de pagamento dos devedores do grupo (por exemplo, número crescente de pagamentos atrasados ou número crescente de devedores de cartão de crédito que atingiram o seu limite de crédito e estão apenas pagando a quantia mínima mensal); ou
f.2) as condições econômicas nacionais ou locais que se correlacionam com os descumprimentos relativos aos ativos do grupo (por exemplo, aumento na taxa de desemprego na área geográfica dos devedores, decréscimo nos preços das propriedades para hipotecas de determinado setor, decréscimo nos preços do petróleo para ativos de empréstimo a produtores de petróleo, ou alterações adversas nas condições da indústria que afetem os devedores do grupo).
3 - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS - CONTABILIZAÇÃO
A Lei 13.097/2015, estabeleceu novos parâmetros para fins da
constituição das perdas dedutíveis em vigor a partir de 08/10/2014.
Para ser dedutível para fins fiscais, o registro contábil das perdas no recebimento de créditos deve ser efetuado a débito da conta de resultado, tendo como contrapartida ( RIR/1999 , art. 340):
a) a conta que registrou o crédito, no caso de créditos, sem garantia, de valor até R$ 5.000,00 por operação, vencidos há mais de seis meses;
b) a conta redutora do crédito, nas demais hipóteses previstas na lei fiscal, quais sejam:
b.1) créditos sem garantia, de valor acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, que estejam em cobrança administrativa;
b.2) créditos sem garantia, de valor superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b.3) créditos com garantia (reserva de domínio do bem vendido, alienação fiduciária ou outra garantia real), vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para seu recebimento ou arresto das garantias;
b.4) créditos contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observando-se o seguinte:
b.4.1) a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito;
b.4.2) a parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatária poderá também ser deduzida como perda.
Para ser dedutível para fins fiscais, o registro contábil das perdas no recebimento de créditos deve ser efetuado a débito da conta de resultado, tendo como contrapartida ( RIR/1999 , art. 340):
a) a conta que registrou o crédito, no caso de créditos, sem garantia, de valor até R$ 5.000,00 por operação, vencidos há mais de seis meses;
b) a conta redutora do crédito, nas demais hipóteses previstas na lei fiscal, quais sejam:
b.1) créditos sem garantia, de valor acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, que estejam em cobrança administrativa;
b.2) créditos sem garantia, de valor superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b.3) créditos com garantia (reserva de domínio do bem vendido, alienação fiduciária ou outra garantia real), vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para seu recebimento ou arresto das garantias;
b.4) créditos contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observando-se o seguinte:
b.4.1) a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito;
b.4.2) a parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatária poderá também ser deduzida como perda.
4 - COMPATIBILIZAÇÃO DOS CRITÉRIOS CONTÁBIL E FISCAL
Com vistas a compatibilizar os critérios fiscal e contábil de
contabilização das perdas no recebimento de créditos, recomenda-se a
criação de subcontas distintas para o registro em separado das parcelas
dedutíveis e não dedutíveis das mencionadas perdas, conforme demonstrado
a seguir:
a) como contas redutoras do Ativo Circulante:
a.1) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível
a.2) Créditos Vencidos e não Liquidados - Dedutível
b) Como contas de resultado:
b.1) Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos - Não Dedutível
b.2) Perdas no Recebimento de Créditos - Dedutível
a) como contas redutoras do Ativo Circulante:
a.1) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível
a.2) Créditos Vencidos e não Liquidados - Dedutível
b) Como contas de resultado:
b.1) Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos - Não Dedutível
b.2) Perdas no Recebimento de Créditos - Dedutível
5 - EXEMPLO PRÁTICO DE CONTABILIZAÇÃO
5.1 - CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO
Consideremos que determinada empresa, após efetuar a análise comentada
no item 2, chegasse à conclusão de que o montante estimado dos créditos
que não seriam recebidos no ano-calendário de 20X1 seria de R$
100.000,00.
Nesse caso, em 31.12.20X1, a provisão para os créditos de liquidação duvidosa seria assim registrada:
Lançamento nº 1
Constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa.
D - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Conta de Resultado)
C - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Redutora do Ativo Circulante) R$ 100.000,00
Nesse caso, em 31.12.20X1, a provisão para os créditos de liquidação duvidosa seria assim registrada:
Lançamento nº 1
Constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa.
D - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Conta de Resultado)
C - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Redutora do Ativo Circulante) R$ 100.000,00
5.2 - BAIXA DE CRÉDITOS NÃO LIQUIDADOS
Admitamos que, em março de 20X1, a empresa efetuasse a baixa de um
crédito sem garantia no valor de R$ 20.000,00, vencido há mais de um
ano.
Considerando-se que, conforme mencionado no item 2, a mencionada baixa é dedutível para fins fiscais, teríamos os seguintes lançamentos:
Lançamento nº 2
Reversão parcial da provisão indedutível para fins fiscais, constituída em 31.12.20X1.
D - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Redutora do Ativo Circulante)
C - Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos - Não Dedutível (Conta de Resultado) R$ 20.000,00
Lançamento nº 3
Registro da perda no recebimento de créditos, dedutível para fins fiscais.
D - Perdas no Recebimento de Créditos - Dedutível (Conta de Resultado)
C - Créditos Vencidos e não Liquidados (Redutora do Ativo Circulante) R$ 20.000,00
Considerando-se que, conforme mencionado no item 2, a mencionada baixa é dedutível para fins fiscais, teríamos os seguintes lançamentos:
Lançamento nº 2
Reversão parcial da provisão indedutível para fins fiscais, constituída em 31.12.20X1.
D - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Redutora do Ativo Circulante)
C - Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos - Não Dedutível (Conta de Resultado) R$ 20.000,00
Lançamento nº 3
Registro da perda no recebimento de créditos, dedutível para fins fiscais.
D - Perdas no Recebimento de Créditos - Dedutível (Conta de Resultado)
C - Créditos Vencidos e não Liquidados (Redutora do Ativo Circulante) R$ 20.000,00
5.3 - REVERSÃO DO SALDO NÃO UTILIZADO DA PROVISÃO
A boa técnica contábil recomenda o registro da reversão do saldo não
utilizado da provisão, antes de ser constituída nova provisão para
créditos de liquidação duvidosa, não sendo recomendável a prática de
complementar o saldo da provisão, constituída no balanço anterior.
5.3.1 - EXEMPLO
A título de exemplo, vamos considerar determinada empresa cuja provisão
para créditos de liquidação duvidosa, constituída em 31.12.X0,
apresente, em 31.12.X1, saldo não utilizado de R$ 10.000,00. O registro
contábil da reversão do referido valor seria assim efetuado:
Lançamento nº 4
Reversão do saldo não utilizado da provisão constituída em 31.12.X0.
D - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Redutora do Ativo Circulante)
C - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Conta de Resultado) R$ 10.000,00
Lançamento nº 4
Reversão do saldo não utilizado da provisão constituída em 31.12.X0.
D - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Redutora do Ativo Circulante)
C - Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - Não Dedutível (Conta de Resultado) R$ 10.000,00
5.4 - RECEBIMENTO DE CRÉDITO CONSIDERADO INCOBRÁVEL
O valor de crédito deduzido como perda, que vier a ser recuperado em
qualquer época e a qualquer título, inclusive nos casos de novação da
dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real, deverá ser
revertido a crédito de conta de resultado.
5.4.1 - EXEMPLO
Se aquele crédito de R$ 20.000,00, baixado como perda (Lançamento nº 3), vier a ser recuperado, deverão ser feitos os seguintes lançamentos contábeis:1) Pelo recebimento da duplicata
D - Caixa ou Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Clientes (Ativo Circulante) R$ 20.000,00
2) Pela baixa do valor registrado em conta retificadora
D - Créditos Vencidos e não Liquidados (Redutora do Ativo Circulante)
C - Recuperação de Créditos (Conta de Resultado) R$ 20.000,00
