1 – INTRODUÇÃO
O CPC 04 objetiva definir o tratamento contábil dos ativos
intangíveis que não são abrangidos especificamente em outros
Pronunciamentos, e a mensuração do valor contábil dos ativos
intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos.
Um intangível pode ser adquirido em sua forma definitiva ou pode ser
gerado internamente, produzido, dentro da empresa. Se a aquisição se der
sob a forma acabada, sem que o bem necessite passar por processo de
desenvolvimento, deve ser totalmente capitalizado, e se por outro lado,
resultar de um processo de desenvolvimento interno, os custos incorridos
podem ser capitalizados somente após a possibilidade de determinação de
sua viabilidade tecnológica e caso os benefícios econômicos futuros
possam ser medidos, e ainda, se houver a intenção de uso ou de venda.
Envolve lançamento de produtos como os softwares, uma nova marca de
refresco, um novo medicamento ou um novo modelo de veículo. Em todos
pode-se identificar a fase de pesquisa e a fase de desenvolvimento, e
são inegáveis os custos em cada uma dessas fases, e alguns serão
reconhecidos como despesas e outros como intangível.
Os gastos incorridos antes da comprovação da viabilidade econômica,
financeira, ou tecnológica devem ser registrados como despesa.
Neste procedimento temos como foco os gastos gerados para obtenção de
um ativo intangível internamente e seu reconhecimento como despesa ou
diretamente como intangível.
2 – O ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE
Quando uma empresa decide lançar um novo produto no mercado, o mesmo
passa inicialmente pela fase da pesquisa para fins de ser analisada a
sua aceitação no mercado, a competitividade com outros produtos, as
inovações que deverão ser implementadas em relação aos produtos já
existentes, quais serão seus potenciais fornecedores e/ou consumidores, a
capacitação da equipe de trabalho, as diferentes áreas que serão
envolvidas no projetos, os aspectos legais necessários para que o
projeto se desenvolva, a necessidade de licenças especiais e até a
repercussão na esfera tributária.
As aplicações de recursos em pesquisa e desenvolvimento podem gerar um Ativo Intangível. É um ativo não monetário identificável sem substância física, capaz de gerar benefícios econômicos futuros.
Nem sempre é fácil avaliar se um Ativo Intangível gerado internamente
se qualifica para o reconhecimento, devido às dificuldades para:
Identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará
benefícios econômicos futuros esperados; e determinar com confiabilidade
o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar o custo
incorrido com a geração interna do Ativo Intangível do custo da
manutenção ou melhoria do ágio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) gerado internamente ou com as operações regulares (do
dia a dia) da entidade.
Para avaliar se um Ativo Intangível gerado internamente atende aos
critérios de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do
ativo:
Na fase de pesquisa; e/ou na fase de desenvolvimento.
Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de
desenvolvimento de projeto interno de criação de Ativo Intangível, o
gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de
pesquisa.
Com este objetivo se justifica o zelo pelo registro dos dispêndios
ocorridos com observância do Pronunciamento Técnico CPC (Comitê de
Pronunciamentos Contábeis) nº 04 que trata do ativo intangível, e
segundo suas orientações, deve-se criar contas específicas para registro
ou no Ativo Intangível ou na Demonstração do Resultado do Exercício –
DRE para cada projeto em andamento para se proceda as apropriações
mensais de todos os gastos incorridos.
3 – A PESQUISA E O DESENVOLVIMENTO
A fase da Pesquisa difere da fase de Desenvolvimento, e na hipótese
em não seja possível à empresa diferenciar uma da outra, o gasto com o
projeto deverá ser reconhecido apenas na fase de pesquisa.
A pesquisa é o processo de estudo planejado e realizado com a
expectativa de adquirir novo conhecimento técnico e científico em
determinada área ou produto.
Nenhum Ativo Intangível resultante de pesquisa (ou da fase de
pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com
pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser
reconhecidos como despesa quando incorridos
São exemplos de atividades de pesquisa:
- a) Atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;
- b) Busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos;
- c) Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e
- d) Formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.
Desenvolvimento é a aplicação da pesquisa realizada e conhecimento
adquirido, visando um novo produto (um processo, um sistema, um
equipamento, etc.) ou o aprimoramento de um produto já existente, para
depois de concluído fabricá-lo ou para uso próprio.
Um Ativo Intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de
desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a
entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:
- a) Projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização;
- b) Projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;
- c) Projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que já não esteja em escala economicamente viável para produção comercial; e
- d) Projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados.
Para demonstrar como um Ativo Intangível gerará prováveis benefícios
econômicos futuros, a entidade deve avaliar os benefícios econômicos a
serem obtidos por meio desse ativo com base nos princípios do
Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos.
Se o ativo gerar benefícios econômicos somente em conjunto com outros
ativos, deve ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa
previsto no Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1).
Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em
alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que este
gerará prováveis benefícios econômicos futuros, uma vez que a fase de
desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.
4 – EXEMPLOS DE CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE
O custo do Ativo Intangível gerado internamente que se qualifica para
o reconhecimento contábil se restringe à soma dos gastos incorridos a
partir da data em que o Ativo Intangível atende aos critérios de
reconhecimento.
Não é possível nesta fase, a reintegração de gastos anteriormente reconhecidos como despesa.
Exemplos citados no CPC 04:
Uma entidade está desenvolvendo novo processo de produção. No
exercício de 20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000, dos quais $
900 foram incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5 e $ 100 entre essa
data e 31 de dezembro de 20X5. A entidade está apta a demonstrar que em
1º de dezembro de 20X5 o processo de produção atendia aos critérios para
reconhecimento como ativo intangível. O valor recuperável do know-how
incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa para
concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $ 500.
Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido como ativo
intangível ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a data em que os
critérios de reconhecimento foram atendidos, ou seja, 1º de dezembro de
20X5). Os gastos de $ 900 incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5
devem ser reconhecidos como despesa porque os critérios de
reconhecimento só foram atendidos nessa data, não podendo ser incluídos
no custo do processo de produção reconhecido na data do balanço.
No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $2.000. Ao final de
20X6, o valor recuperável do know-hown incorporado no processo
(inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto
para uso) está estimado em $1.900.
Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $ 2.100
(gastos de $ 100 reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos
em 20X6). A entidade deve reconhecer uma perda de valor de $ 200 para
ajustar o valor contábil do processo antes dessa perda de valor ($
2.100) ao seu valor recuperável ($ 1.900). Essa perda por redução no
valor recuperável será revertida em um período posterior se os
requerimentos de reversão de perda de valor, previstos no Pronunciamento
Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, forem
atendidos.
5 – AS DESPESAS COM PESQUISA E DESENVOLVIMENTO
Segundo o CPC 04, os gastos realizados com as pesquisas e
desenvolvimento de produtos devem observar o regime de competência e de
prudência, devendo ser reconhecidos como despesa quando incorridos ou
como ativo intangível.
Durante a fase de pesquisa não se pode demonstrar claramente que o
ativo intangível poderá gerar benefícios econômicos futuros, mesmo que
seu custo possa ser mensurado confiavelmente, daí estes gastos
incorridos durante esta fase serem reconhecidos imediatamente como
despesas.
DÉBITO: Gastos com Pesquisa/Desenvolvimento – Conta de Resultado
CRÉDITO: Contas a Pagar – Ativo Circulante
Na fase de desenvolvimento, em alguns casos, de pode demonstrar que o
ativo intangível irá gerar benefícios econômicos futuros, assim, quando
tal demonstração for possível, os gastos poderão ser capitalizados.
5.1 – GASTOS QUE DEVEM SER ATRIBUÍDOS AO CUSTO DO ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE
O custo do Ativo Intangível gerado internamente inclui todos os
gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e
preparação do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela
administração.
Podemos citar como exemplos de custos diretamente atribuíveis:
Gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração
do Ativo Intangível; custos de benefícios a empregados (conforme
definido no Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados)
relacionados à geração do Ativo Intangível; taxas de registro de direito
legal; e amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do
Ativo Intangível.
Os seguintes itens não são componentes do custo de Ativo Intangível gerado internamente:
Gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto
se tais gastos puderem ser atribuídos diretamente à preparação do ativo
para uso; ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais
incorridos antes do ativo atingir o desempenho planejado; e gastos com o
treinamento de pessoal para operar o ativo.
5.2 – RECONHECIMENTO COMO DESPESA
Ocorrendo pesquisa ou desenvolvimento de produto ou aprimoramento,
aperfeiçoamento, de produto que não agregue mais valor gerando um ativo
monetário (um novo produto, peça ou material), os gastos efetuados devem
ser registrados diretamente no resultado como em despesas em conta
específica, contabilizando seus custos:
DÉBITO: Despesas de Produção – Projeto Produto “ABC” – Conta de Resultado
CRÉDITO: Obrigações A Pagar – Passivo Circulante
Os gastos com um item intangível devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto se:
Fizerem parte do custo do Ativo Intangível que atenda aos critérios
de reconhecimento do mesmo; ou o item for adquirido em uma combinação de
negócios e não puder ser reconhecido como Ativo Intangível. Nesse caso,
esse gasto (incluído no custo da combinação de negócios) deve fazer
parte do valor atribuível ao ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição (Ver Pronunciamento
Técnico CPC 15).
Podem incorrer gastos para gerar benefícios econômicos futuros à
entidade, sem a aquisição ou criação de um Ativo Intangível ou outros
ativos passíveis de serem reconhecidos.
No caso do fornecimento de produtos, a entidade deve reconhecer esse
gasto como despesa quando tiver o direito de acessar aqueles produtos.
No caso do fornecimento de serviços, a entidade deve reconhecer o
gasto como despesa quando receber os serviços. Por exemplo, gastos com
pesquisa devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos (ver item
54), exceto quando forem adquiridos como parte de uma combinação de
negócios.
Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos:
Gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a
empresa (ou seja, custo do início das operações), exceto se estiverem
incluídas no custo de um item do ativo imobilizado, conforme
Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado. O custo do início das
operações pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos
jurídicos e de secretaria, incorridos para constituir a pessoa jurídica,
gastos para abrir novas instalações ou negócio (ou seja, custos
pré-abertura) ou gastos com o início de novas unidades operacionais ou o
lançamento de novos produtos ou processos; gastos com treinamento;
gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de
catálogos); e gastos com remanejamento ou reorganização, total ou
parcial, da entidade.
Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa
não devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em
data subsequente, conforme o item 71 do CPC 04 (R1).
5.3 – RECONHECIMENTO COMO ATIVO INTANGÍVEL
Considerando que o projeto de pesquisa e desenvolvimento vá gerar
benefícios econômicos futuros e originar um ativo não monetário, ou
seja, sem substância física, seus custos serão registrados observando-se
que os deverão ser lançados os gastos com a folha de salários, os
encargos incidentes sobre a folha de salários, os produtos e materiais
utilizados, as ferramentas, a depreciação dos elementos do ativo, e
sempre vinculados a um determinado projeto.
DÉBITO: Projeto Produto “ABC” – Ativo Não Circulante – Intangível
CRÉDITO: Fornecedores a Pagar – Passivo Circulante
Fonte: LegisWeb
